Убытки прошлых лет. Особенности учета

Любое предприятие может столкнуться с ситуацией, в которой оно получит отрицательный финансовый результат, или убыток. При этом законодатель разделил полученные убытки на типы. Далее приведем список видов убытков:

• от основного вида деятельности, облагаемой по ставке 25% (ст. 274 НК РФ);
• от реализации амортизируемого имущества (ст. 268 НК РФ);
• от использования обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ) (ст. 275.1 НК РФ);
• от уступки (переуступки) права требования (ст. 279 НК РФ);
• от реализации права на земельный участок (ст. 264.1 НК РФ);
• от реализации ценных бумаг (ст. 280 НК РФ)

Поговорим об учете каждого вида убытков подробнее.

Если в результате налогового периода величина расходов налогоплательщика превысила величину доходов и налоговая база по налогу на прибыль, облагаемая по ставке 25%, приняла отрицательное значение, то полученный убыток компания вправе перенести на будущее и уменьшить налоговую базу следующего налогового периода.
Законодательством предусмотрены ограничения по переносу убытков прошлых лет. Так, налоговую базу текущего отчетного периода можно уменьшить не более чем на 50% в соответствии с пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ.

Кроме этого убыток, который был получен в рамках разных налоговых режимов, а также в результате деятельности, которая облагалась по ставке 0%, не может быть учтен, говорится в пункте 1 статьи 283 Налогового кодекса.
Еще одно правило, закрепленное пунктом 3 статьи 283 НК РФ — перенос убытка должен осуществляться в очередности его возникновения от более ранних периодов к более поздним.

Организация может самостоятельно выбрать, воспользоваться правом переноса убытка или нет. Кроме того, если полученный убыток не был полностью перенесен на ближайший календарный год, то его можно перенести на следующие налоговые периоды в соответсвии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ.

Общий срок хранения таких документов — пять лет с того налогового периода, в котором был осуществлен последний перенос (п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ). Такими подтверждающими бумагами могут быть:

• первичные учетные документы;
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы (ст. 313 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12).

Если убыток получен от продажи ОС, то его можно принять к учету в составе прочих расходов для целей налога на прибыль, но не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования.

При этом величина полученного убытка определяется с учетом расходов, которые были понесены в связи с реализацией данного объекта. Например, это могут быть затраты на услуги оценщика или размещение объявления о продаже основного средства (п. 3 ст. 268 НК РФ). Такой убыток следует признавать со следующего месяца продажи.

Доходы и расходы ОПХ необходимо учитывать отдельно, соответствующее требование закреплено статьей 275.1 НК РФ. Убыток от деятельности данного подразделения может быть признан для целей налогообложения в уменьшение общей прибыли при одновременном выполнении следующих условий:

• стоимость товаров, работ, услуг ОПХ соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
• расходы на содержание ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
• условия оказания услуг, выполнения работ существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (ст. 275.1 НК РФ).

Для подтверждения выполнения данных условий нужно быть готовым предоставить в налоговые органы комплект документов с ценами, расходами и условиями оказания услуг специализированными организациями. Если хотя бы одно из условий не выполнено, то убыток от ОПХ можно перенести только в счет погашения прибыли, полученной в дальнейшем от деятельности ОПХ, и только в течение 10 лет.

Размер признаваемого убытка при уступке права требования будет зависеть от того, наступил ли срок платежа по уступаемому долгу. Если срок наступил или прошел, убыток учитывается в полной сумме в налоговой базе (п. 2 ст. 279). А если такой период еще не наступил, то убыток может быть учтен в сумме, не превышающей сумму процентов, которые пришлось бы уплатить за пользование суммой, полученной от нового кредитора, со дня уступки до дня погашения долга (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В общем случае при реализации земельного участка с убытком доходы и расходы от продажи в полной сумме признаются в общей налоговой базе.
Исключение — продажа земельных участков, приобретенных у государства (муниципального образования) с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (ст. 264.1 НК РФ). В этом случае убыток признается в зависимости от выбранного способа признания расходов, закрепленного в учетной политике организации: либо равномерно в течение пяти лет и более, либо ежегодно в размере не более 30% от налоговой базы предыдущего налогового периода до полного списания.
При этом убыток необходимо рассчитывать по каждому земельному участку отдельно.

При реализации акций (долей) компания в первую очередь должна определить ставку налога, которая применима в ее ситуации. Ставка 0% в общих случаях применяется при выполнении следующих условий (ст. 284.2 НК РФ): период владения долей более пяти лет, недвижимое имущество составляет более 50% активов организации, в уставном капитале которой реализуется доля.

В частных случаях — реализация акций высокотехнологичного сектора экономики, акций (долей) иностранных организаций — для применения ставки 0% необходимо руководствоваться положениями статьи 284.2 НК РФ.

При несоблюдении вышеуказанных условий применяется общая ставка 25%. Если убыток получен по операции, к которой применима ставка 0%, то на его сумму нельзя уменьшить налогооблагаемую базу по общей ставке 25%, а также он не может быть перенесен на будущие периоды.

Для бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, налоговая база определяется отдельно от общей и совокупно с операциями с необращающимися финансовыми инструментами. Полученный убыток в текущем налоговом периоде может быть отнесен на уменьшение налоговой базы по аналогичным активам в будущих налоговых периодах в размере не более 50% от прибыльной базы.