Учет затрат на создание программного обеспечения с исключительными и неисключительными правами

В практике организаций все чаще встречаются случаи, когда в ходе реализации ИТ-проектов программное обеспечение создается как собственными силами (с участием сотрудников компании), так и с привлечением сторонних организаций, а также физических лиц. Как можно организовать ведение бухгалтерского учета такого программного обеспечения и рассмотрим в этой статье.

При этом в рамках договоров со сторонними юридическими и физическими лицами организации передаются как неисключительные, так и исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Сама же организация свои исключительные права на созданное программное обеспечение в государственных органах не регистрирует.

С точки зрения ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» программное обеспечение, как результат интеллектуальной деятельности, может быть признано в качестве нематериального актива, если в отношении него одновременно выполняются следующие условия:

• не имеет материально-вещественной формы;
• предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд;
• предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых она имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;
• может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.

То есть объектами бухгалтерского учета нематериальных активов могут являться результаты интеллектуальной деятельности как с исключительными правами их использования, так и с неисключительными (пп. г) п. 4, пп. а) п. 6 ФСБУ 14/2022).

И с учетом того, что ФСБУ 14/2022 признает инвентарным объектом нематериальных активов совокупность прав на него, возникающих в соответствии с договорами либо иными документами, подтверждающими существование у организации прав на такой актив, рассматриваемое программное обеспечение может быть признано в бухгалтерском учете в качестве единого инвентарного объекта.

При этом под совокупностью прав в данном случае будет пониматься совокупность исключительных и неисключительных прав.

Первоначальной стоимостью такого нематериального актива будет признаваться сумма фактических затрат на его создание, осуществленных до признания актива в бухгалтерском учете (п. 13 ФСБУ 14/2022, п.п. 5, 10 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»).

А как такой нематериальный актив может быть квалифицирован в налоговом учете.

В целях главы 25 Налогового кодекса нематериальными активами в составе амортизируемого имущества признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации, срок их полезного использования которых составляет более 12 месяцев и первоначальная стоимостью превышает 100 000 рублей (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК).

При этом следует отметить, что для признания нематериального актива необходимо не только наличие способности этого актива приносить налогоплательщику экономические выгоды (доходы), но и наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

Стоимость нематериальных активов, созданных организацией, определяется в налоговом учете как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов по правилам НК.

В целях налогообложения прибыли формирование расходов в части нематериальных активов осуществляется через их амортизацию, которая в течение срока полезного использования актива включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 5 ст. 258 НК).

В то же время, по правилам главы 25 НК расходы на приобретение неисключительных прав использования программного обеспечения подлежат учету в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в течение срока действия договора либо в течение 5-и лет, если договор бессрочный или он не устанавливает срок использования программного обеспечения (пп. 26 п. 1. ст. 264, пп 3 п. 7 ст. 272 НК, п. 4 ст. 1235 ГК).

То есть, созданное организацией программное обеспечение, включающее в себя исключительные и неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, в налоговом учете не может быть учтено в составе единого объекта амортизируемого имущества.

А так как налоговый учет строится на базе бухгалтерского учета путем дифференциации затрат по его объектам учета (активам, обязательствам, доходам и расходам) по правилам главы 25 НК, то попробуем решить эту проблему через изменение организации бухгалтерского учета данного актива, а именно — через изменение подхода к формированию инвентарного объекта нематериальных активов.

Полагаем, что при создании организацией программного обеспечения с разным объемом прав (исключительные, неисключительные) возможно учитывать эти разные виды прав в бухгалтерском учете в качестве отдельных инвентарных объектов нематериальных активов в размере фактических затрат на их приобретение (создание).

Такой подход не противоречит правилам формирования инвентарного объекта нематериальных активов, установленным п. 11 ФСБУ 14/2022.

В данном случае под совокупностью прав будут пониматься однородные права (исключительные или неисключительные) на использование программного обеспечения.

При необходимости, в Рабочем плане счетов организации можно предусмотреть и отдельные счета 04 «Нематериальные активы» для программного обеспечения с исключительными и с неисключительными правами.

Это, как правило, помогает организовать оптимальный бухгалтерский в учетных системах, а также обеспечить такое раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации информации о созданных ею нематериальных активах, без знания которой заинтересованными пользователями этой отчетности невозможна объективная оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (пп. н) п. 49 ФСБУ 14/2022).