Переход на переоцененную стоимость учета ОС, кроме инвестнедвижимости

Иногда учет основных средств, базирующийся на исторической стоимости, может существенно искажать имущественное и финансовое положение компании и давать некорректное представление об экономической ситуации и потенциале развития компании для руководства, инвесторов и кредиторов. Избежать такого искажения поможет переход на учет основных средств по переоцененной стоимости в соответствии с нормами ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

В этой статье поделимся особенностями перехода компании на учет основных средств по переоцененной стоимости, основной вид деятельности которой имеет сезонный характер.

Большинство основных средств эксплуатируются и приносят выручку только в сезон, в остальное время они находятся на техническом обслуживании.

Для перехода на переоцененную стоимость требовалось решить следующие наиболее существенными методологические вопросы.

Первой задачей стало определение группы основных средств, которые будем учитывать по переоцененной стоимости.

Сразу сделаем оговорку, что мы не рассматривали основные средства, относящиеся к инвестиционной недвижимости.

Для целей ФСБУ 6/2020 «Основные средства» группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования (п. 11 ФСБУ 6/2020).

В соответствии с Учетной политикой компании основные средства классифицируются по видам, выделяемым в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013−2014 (СНС 2008). Поэтому при определении групп основных средств, подлежащих переоценке, за основу был взят именно ОКОФ.

С учетом требования существенности (п. 10 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»), а также сезонности деятельности компании было принято решение учитывать по переоцененной стоимости только те основные средства, которые участвуют в основной деятельности и, следовательно, прямо участвуют в генерации денежных потоков.

Если согласно распорядительным документам копании и ее Бизнес-плану какие-либо основные средства не будут задействованы в основной деятельности, например, по причине консервации, то они переоценке не подлежат.

Исключение составляют только объекты, не участвующие в основной деятельности, которые ранее переоценивались. Такой вывод можно сделать из требования регулярности переоценки, установленное ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (п. 15).

Согласно п. 16 ФСБУ 6/2020 периодичность переоценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств определяется организацией для каждой группы переоцениваемых основных средств исходя из того, в какой степени справедливая стоимость таких основных средств подвержена изменениям. Если организация решает проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год, то переоценка проводится по состоянию на конец соответствующего отчетного года.

На этих основаниях было принято решение проводить переоценку 2 раза год: по состоянию начало деятельности, утвержденному приказом руководителя компании, когда эти объекты основных средств начинают генерировать финансовые потоки, и на конец отчетного года.

При оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости. Для целей переоценки справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (п. 15 ФСБУ 6/2020).

МСФО (IFRS) 13 рассматривает справедливую стоимость как оценку, основанную на рыночных данных, позволяющих определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях (п. 2 МСФО (IFRS) 13).

При определении рыночной стоимости необходимо использовать такие методы оценки, которые уместны в данных обстоятельствах и для которых доступны данные, достаточные для оценки справедливой стоимости (п. 61 МСФО (IFRS) 13).

Наиболее широко используемыми методами оценки являются рыночный подход, затратный подход и доходный подход (п. 62 МСФО (IFRS) 13).

Справедливая стоимость основных средств, подлежащих переоценке, подтверждается отчетом независимого оценщика.

При этом, на основании ст. 12 Федерального закона от 29.07.1998 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» компания вправе использовать значение рыночной стоимости, указанное в отчете оценщика в качестве подтверждения справедливой стоимости объектов, в течение шести месяцев с даты составления этого отчета.

Следовательно, проведя оценку основных средств на конец отчетного года, компания на основании этого же отчета оценщика может отражать переоценку своих основных средств и на дату начала сезона деятельности.

С учетом требования рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») в Учетной политике компании было закреплено решение об отражении результатов переоценки в отчетности текущего года только при существенном изменении их справедливой стоимости, составляющем более 5% от ее величины на дату предыдущей переоценки.

Капитализируемые ремонты являются неотъемлемой частью объекта основных средств, стоимость и сроки полезного использования которой существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта основных средств в целом, и которая учитывается как отдельный (самостоятельный) инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Кроме того, капитальный ремонт непосредственно влияет на срок службы основного средства, его техническое состояние, а значит и на его справедливую стоимость.
В связи с этим логично предположить, что при расчете результата переоценки в балансовой стоимости объекта основных средств следует учитывать и балансовую стоимость произведенного на нем капитализируемого ремонта.

При этом считаем целесообразным результаты переоценки основных средств распределять на их первоначальную стоимость и накопленную амортизацию, а первоначальную стоимость и накопленную амортизацию относящихся к ним капитализированных ремонтов оставить неизменной, так как стоимость капитального ремонта амортизируется по сроку до планового следующего капитального ремонта.

В случаях, когда сумма уценки объекта превысит его балансовую стоимость за вычетом ликвидационной стоимости на дату проведения переоценки, мы решили использовать следующий подход:

• основное средство уценить до его ликвидационной стоимости;
• оставшуюся сумму уценки распределить на капитализированные ремонты этого объекта пропорционально их балансовой стоимости.

По моему мнению, этого делать не нужно, т.к. восстановление убытка от обесценения производится при наличии признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды в отношении актива больше не существует или уменьшился (п. 109 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).

Для этого анализируются внешние и внутренние индикаторы обесценения активов (п. 111 МСФО (IAS) 36). Среди этих индикаторов изменения способа оценки объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, на переоцененную стоимость нет.

Вместе с тем, при проведении переоценки объектов основных средств следует осуществлять перевод ранее признанного обесценения основного средства в его накопленную амортизацию в части, которая приходится на самортизированную за отчетный период стоимость основного средства (п. 2 Рекомендации Р-136/2022-КпР «Амортизация обесцененных основных средств»).

При этом в бухгалтерском учете дополнительно формируется проводка «Дт 02 Обесценение Кт 02 Амортизация».

Большая часть объектов основных средств в отчете оценщика была оценена доходным и рыночным методами, но были объекты, по которым рыночную стоимость определить не удалось, и оценка была проведена затратным методом.

Поэтому возникает дополнительный вопрос: предполагается ли ежегодное тестирование на обесценение при применении затратного метода? Проанализировав законодательство сделали вывод, что можно не тестировать на обесценение основные средства, которые переоцениваются, при условии, что затраты на их возможное выбытие пренебрежимо малы.

И этот вывод справедлив для всех трех способов определения справедливой стоимости при переоценке: рыночный, доходный, затратный (не только для затратного). Вопрос об установлении критерия существенности затрат на выбытие и признания их пренебрежимо малыми установили в учетной политике.

Также отметили, что по основному средству, к которому оценщик применил затратный метод, скорее всего, неприменимо определение ценности использования, иначе оценщик применил бы доходный метод (т.к. затратный метод имеет наименьший приоритет). Если затраты на выбытие не являются пренебрежимо малыми по основному средству с затратным методом переоценки, то обесценение нужно будет ввести на предполагаемую сумму затрат на выбытие.

По итогу реализации выбранных решений компания была успешно переведена на учет основных средств по переоцененной стоимости, что повысило качество данных в ее отчетности.